главная | новое | каталог | учебники

Бухгалтерское дело (Полковский А.Л.) » Формирование учетной политики организации

Формирование учетной политики организации

Нормативное регулирование

В соответствии со ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" система нормативного регулирования бухгалтерского учета дает возможность выбора варианта ведения бухгалтерского учета, наиболее отвечающего особенностям производственно-хозяйственной деятельности конкретной организации.

Правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций определены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008).

ПБУ 1/2008 включает следующие разделы:

  1. Общие положения.
  2. Формирование учетной политики.
  3. Изменение учетной политики.
  4. Раскрытие учетной политики.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применение счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (п. 2 ПБУ 1/2008).

При формировании учетной политики организаций по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ (п. 7 ПБУ 1/2008).

Разработанная учетная политика подлежит оформлению приказом или положением, утвержденным руководителем организации.

На рис. 8 приведен перечень элементов для формирования приказа об учетной политике конкретной организации.

Организационно-технические элементы

1. При организации ведения учета и отчетности в __ году предприятие должно руководствоваться следующими основными нормативными актами:
а) Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
б) Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;
в) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций;
г) Налоговым кодексом РФ;
д) другими ПБУ и отраслевыми инструкциями, применяемыми в конкретной организации.

2. Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется:
а) бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером;
б) специализированной организацией на договорной основе;
в) руководством предприятия.

3. Первичные документы могут составляться:
а) на бумажных носителях;
б) на машиночитаемых носителях.

4. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в суммах:
а) в рублях и копейках;
б) округленный до целых рублей, с последующим отнесением разниц на результаты хозяйственной деятельности.

5. План счетов бухгалтерского учета:
а) типовой,
б) рабочий, составленный на основании типового.

6. На предприятии бухгалтерский учет ведется по автоматизированной форме на базе программ фирм:
а) "1С";
б) "БЭСТ";
в) "Инфин" и других разработчиков;
г) программы собственной разработки.

7. Организационно-технические элементы, прилагаемые к учетной политике:
а) Положение о бухгалтерской службе;
б) формы первичных документов, разработанных организацией;
в) рабочий план счетов;
г) номенклатура дел бухгалтерии;
д) график документооборота;
е) график проведения плановой инвентаризации;
ж) график представления отчетности внешним пользователям;
з) должностные инструкции работников бухгалтерии;
и) положение о внутреннем контроле;
к) план повышения квалификации работников бухгалтерии;
л) другие организационно-технические документы

Элементы учетной политики по разделам учета

1. При начислении амортизации основных средств можно применять:
а) линейной способ;
б) способ уменьшаемого остатка;
в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

2. Для учета затрат на ремонт основных средств предприятие может выбрать один из трех вариантов:
а) списание затрат на себестоимость по мере выполнения ремонтов;
б) использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов", т.е. образовывать резерв на ремонт основных средств;
в) использовать счет 97 «Расходы будущих периодов", т.е. списывать затраты на ремонт основных средств в момент их совершения в дебет счета 97, а затем равномерно относить их на себестоимость пропорционально в течение определенного периода.

3. Величина амортизации но нематериальным активам может исчисляться одним из следующих способов:
а) линейным способом;
б) способом уменьшаемого остатка;
в) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

4. Амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете:
а) путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;
б) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

5. Приобретение материалов учитывается:
а) с использованием счетов 15 и 16;
б) на счете 10 «Материалы» без использования счетов 15 и 16.

6. Методы оценки материалов при отпуске в производство и ином выбытии можно выбрать:
а) по себестоимости каждой единицы;
б) средневзвешенной себестоимости;
в) себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).

7. Для определения результатов финансово-хозяйственной деятельности для целей налогообложения предприятие может выбрать из двух вариантов определения момента реализации продукции (работ, услуг):
а) на дату отгрузки покупателю;
б) на дату поступления оплаты от покупателя.

8. Предприятие по сомнительным долгам (дебиторской задолженности с учетом вероятности ее погашения):
а) создает резерв по сомнительным долгам;
б) не создает резерва по сомнительным долгам.

9. Общехозяйственные расходы распределяются на объекты калькуляции:
а) пропорционально расходам на оплату труда;
б) пропорционально прямым расходам;
в) пропорционально объему выручки;
г) списывается в дебет счета 90 "Продажи".

10. Незавершенное производство может отражаться в балансе:
а) по нормативной (плановой) себестоимости сырья;
б) по себестоимости материалов, полуфабрикатов;
в) по прямым статьям расходов.

11. Предприятие может распределять коммерческие расходы одним из двух способов:
а) сразу отнести на объем реализованной продукции;
б) распределить между отпущенной и реализованной продукцией и остатками нереализованной продукции.

12. Способ оценки товаров (для организаций розничной торговли), приобретенных для продажи:
а) по покупной;
б) по продажной.

13. Способ оценки задолженности по полученным кредитам и займам:
а) с учетом процентов, причитающихся к оплате на конец отчетного периода по договорам займа;
б) без учета процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода по договорам займа.

14. Предприятие решает создавать или не создавать резервы:
а) на предстоящую оплату отпусков работников;
б) на выплату вознаграждения по итогам работы за год;
в) на ремонт основных средств;
г) другие разрешенные резервы.

15. Предприятие решает:
а) начислять дивиденды из нераспределенной прибыли в следующем за отчетным периодом году;
б) начислять дивиденды, используя чистую прибыль отчетного периода текущего года (использовать практику авансового начисления и выплаты дивидендов ежеквартально или раз в полугодие).

16. Прибыль предприятия используется:
а) путем предварительного распределения в разрезе составленных смет;
б) по текущим расходам со счета 84.

Рис. 8. Перечень элементов для формирования учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

  • изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
  • существенного изменения условий хозяйствования организации, связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которого заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

  • причину изменения учетной политики;
  • содержание изменения учетной политики;
  • порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
  • суммы корректировок, связанные с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию,— также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
  • сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим, представленным в бухгалтерской отчетности,— до той степени, до которой это практически возможно.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В связи с имеющимися расхождениями в правилах определения налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом законодательствах в настоящее время в организациях наиболее актуально стоит проблема квалифицированного формирования учетной политики для целей налогового учета (ст. 313 гл. 25 НК РФ).

В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик определяет порядок ведения налогового учета (перечень регистров, ответственных за их ведение, организацию документооборота):

  • либо на основе регистров бухгалтерского учета и в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, организация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета;
  • либо на основе самостоятельно введенных регистров налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать:

  • порядок формирования суммы доходов и расходов;
  • порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
  • сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
  • порядок формирования сумм создаваемых резервов;
  • сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) в результате несовпадения отдельных методов формирования доходов и расходов, предусмотренных нормативными и правовыми актами по бухгалтерскому учету и НК РФ, образуются постоянные и временные разницы.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

  • формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
  • учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 постоянные разницы, возникшие в отчетном периоде, образуют постоянное налоговое обязательство (ПНО), величина которого рассчитывается как произведение выявленной постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Признание ПНО оформляется записью:

Дебет 99.02.3 "Постоянное налоговое обязательство"
Кредит 68.04.2 "Расчет налога на прибыль"

Из данной проводки видно, ПНО приводит к увеличению налоговых платежей.

Возникновение постоянной разницы в отношении доходов, не признаваемых для целей налогообложения, приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА), Его величина рассчитывается аналогично ПНО, т. е. как произведение выявленной постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Признание ПНА оформляется записью:

Кредит 99.02.3 "Постоянное налоговое обязательство"
Дебет 68.04.2 "Расчет налога на прибыль"

Из проводки видно, что сумма ПНА приводит к уменьшению налоговых платежей.

Если доходы и расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах, то в этом случае возникает временная разница (п. 8 ПБУ 18/02). Следует иметь в виду, что по влиянию на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются:

  1. на вычитаемые временные разницы (ВВР);
  2. налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА). Это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Его величина рассчитывается как произведение вычитываемых суммарных разниц на ставку налога на прибыль. Признание ОНА оформляется записью:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы"
Кредит 68.04.2 "Расчет налога на прибыль"

Налогооблагаемая временная разница образует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02). Она определяется как произведение НВР на установленную законодательством РФ ставку налога на прибыль. Признание ОНО отражается записью: Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" Дебет 68-04.2 "Расчет налога на прибыль" Следует отметить, что с введением ПБУ 18/02 (с изменениями от 11.02.2008 г.) исчезло понятие налога на прибыль для целей бухгалтерского учета. Взамен появились новые понятия:

  • условный расход;
  • условный доход;
  • текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Условный расход равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Его начисление учитывается:

Дебет 99.02.01 "Условный расход по налогу на прибыль"
Кредит 68.04.2 "Расчет налога на прибыль"

Условный доход равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерского убытка, полученного в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Его начисление учитывается:

Кредит 99.02.2 "Условный доход по налогу на прибыль"
Дебет 68.04.2 "Расчет налога на прибыль"

Текущий налог на, прибыль (текущий налоговый убыток) — это налог на прибыль, подлежащий к уплате в бюджет в отчетном периоде.

Если все разницы учтены и оборот по кредиту счета 68.04.2 "Расчет налога на прибыль" превышает оборот по дебету, то их разность должна соответствовать величине текущего налога на прибыль, показываемого в налоговой декларации.

Таким образом, исполнение правил ПБУ 18/02 обеспечивает взаимосвязь показателя суммы налога на прибыль, исчисленного с бухгалтерской прибыли, и показателя суммы налога, исчисленного от налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Следует отметить, что до 1 января 2002 г. (введение гл. 25 НК РФ) показатель валовой прибыли, подлежащий налогообложению, определялся путем корректировок балансовой прибыли (убытка) без отражения на бухгалтерских счетах, С этой целью организация заполняла Справку о порядке определения данных, отражаемых в строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение № 4 к Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. № 62). При этом на счете 68 "Расчеты с бюджетом" и в отчете (Форма № 2) показывалась сумма налога, которая подлежала к уплате в бюджет по налоговой декларации. Таким образом, налоговый учет сводился к внесистемному учету поименованных в Справке различий в оценке доходов и расходов с целью получения из бухгалтерской прибыли валовой прибыли, подлежащей налогообложению.

Вступление в силу гл, 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает формировать налоговую базу по своим правилам, существенно отличающимся от тех, которые применяются при определении балансовой прибыли. Введено понятие "Налоговый учет", представляющий собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, формируемых определенными статьями НК РФ в целях определения налоговой базы для начисления налога на прибыль отчетного (налогового) периода.

Объектом налогового учета является имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Аналитические регистры налогового учета должны содержать совокупность показателей, применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Как видно, в рамках этих требований организации необходимо вести двойной учет расчетов по налогу на прибыль, выводящих на один и тот же конечный результат — сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет:

  • один — в соответствии с гл. 25 НК РФ;
  • второй — в соответствии с ПБУ 18/02.

Кроме того, результаты расчета по налогу на прибыль должны отражаться в бухгалтерской отчетности ''Отчет о прибылях и убытках", утвержденной приказом Минфина РФ от 02 июля 2010 г. № 66н и в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 22 марта 2012 г. № ММВ-7-3/174.

Необходимо отметить, что в ПБУ 18/02 виды доходов и расходов, образующие постоянные и временные разницы, проиллюстрированы лишь на отдельных примерах. Однако для формирования налогооблагаемой базы в условиях автоматизированного ведения бухгалтерского и налогового учета организации необходимо иметь типовой перечень доходов и расходов, образующих постоянные и временные разницы.

Формирование доходов

В результате сравнительного анализа методов, предусмотренных в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 № 32н, и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, наблюдаются некоторые виды расхождений:

  • в методах (правилах) классификации доходов;
  • в методах (правилах) включения доходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Классификации доходов

В бухгалтерском учете (п. 4 ПБУ 9/99) доходы организации подразделяются:

  • на доходы от обычных видов деятельности;
  • прочие доходы.

Для целей налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ) доходы группируются:

  • на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);
  • внереализационные доходы.

Следует отметить, что состав перечня доходов от обычных видов деятельности несколько отличается от состава перечня доходов от реализации (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительный анализ состава перечня доходов для целей бухгалтерского и налогового учета
Состав перечни доходов от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета Состав перечня доходов от реализации для целей налогового учета

п.5 ПБУ 9/99:
1) выручка от продажи продукции и товаров поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;
2) поступления за предоставление во временное пользование своих активов по договору аренды;
3) поступления за предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
4) поступления от участия в уставных капиталах других организации.
Если доходы, указанные в п. 2; 3; 4 не являются предметом деятельности организации, они относятся к прочим доходам.

п. 1 ст. 249 НК РФ:
выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;

п. 4 ст. 250 НК РФ:
поступления от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду, если они не определяются налогоплательщиком, как внереализационные доходы,

п. 5 ст. 250 НК РФ:
поступления от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной деятельности) если они не определяются налогоплательщиком как внереализационные доходы

Как видно из табл. 2, в бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности формируются за счет выручки от продажи готовой продукции (работ, услуг) собственного производства.

Состав перечня доходов от реализации для целей налогового учета формируется за счет выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных» а также за счет выручки от реализации имущественных прав.

Следует отметить, что под товарами в налоговом законодательстве понимается любое имущество организации, которое она реализует или собирается реализовать (п. 3 ст. 38 НК РФ). Это означает, что для целей налогообложения к товарам могут относиться не только продукция, учитываемая в бухгалтерском учете на счете 43 "Готовая продукция", но и основные средства (счет 01), нематериальные активы (счет 04), материалы (счет 10).

Кроме того, в налоговом законодательстве в состав доходов от реализации относится выручка от передачи имущественных прав (например, дебиторской задолженности по договору уступки права требования).

В бухгалтерском учете поступления от продажи основных средств и иных активов относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99), поэтому при заполнении показателей приложений № 1, № 2, № 3 к Листу 2 "Налоговой декларации по налогу на прибыль организации" требуется проводить их перегруппировку. Во избежание этой работы предлагается Унифицированный перечень доходов от обычных видов деятельности (реализации), увязанный со строками налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (табл. 3).

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы, отличные от доходов обычных видов деятельности, считаются прочими доходами (поступлениями). Для целей бухгалтерского учета организация, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения, самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами.

Для целей налогового учета доходы, не относящиеся к доходам от реализации, признаются внереализационными (ст. 250 НК РФ "Внереализационные доходы").

Из сравнительного анализа перечня прочих доходов, приведенного в п. 7 ПБУ 9/99, и перечня внереализационных доходов, признаваемых в налоговом учете (ст. 250 НК РФ), видно, что они по своему экономическому содержанию не противоречат друг другу, хотя имеют различную редакцию.

Таблица 3

Унифицированный перечень доходов от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского и налогового учета
№ п/пКод выручки
1Выручка от реализации готовой продукции (товаров) собственной) производства
2Выручка, от реализации выполненных работ, оказанных услуг собственного производства
3Выручка от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду, если она не определена налогоплательщиком как внереализационные доходы
4Выручка от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, если ока не определена налогоплательщиком как внереализационные доходы
5Выручка от участия в уставных капиталах других организаций, если она не определена налогоплательщиком как внереализационные доходы
6Выручка от реализации покупных товаров
7Стоимость безвозмездно полученных работ и услуг (например, беспроцентный заем и др.)
8Выручка от реализации имущественных прав (дебиторской задолженности и др.)
9Выручка от реализации прочего неамортизируемого имущества (материалов)
10Выручка от реализации ценных бумаг
11Выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса
12Выручка от реализации амортизируемого имущества (основных средств)
13Выручка от реализации амортизируемого имущества (нематериальных активов)
14Выручка от реализации права требования при его реализации как финансовой услуги
15Выручка от реализации права требования до наступления срока платежа
16Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа
17Выручка от реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включал объекты ЖКХ и социально-культурнай сферы
18Выручка от реализации долей, паев.

Для заполнения строк "Налоговой декларации по налогу на прибыль организации" предлагается Унифицированный перечень прочих (внереализационных) доходов для целей бухгалтерского и налогового учета (табл. 4).

Таблица 4

Унифицированный перечень прочих (внереализационных) доходов для целей бухгалтерского и налогового учета
№ п/пВид внереализационных доходов
1Доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если они не определены налогоплательщиком в составе доходов от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ)
2Доходы от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, если они не определены налогоплательщиком в составе доходов от реализации (п. 5 ст. 250 НК РФ)
3Доходы от долевого участия (в уставных капиталах) других организациях, если они не определены налогоплательщиком в составе доходов от реализации (п, 1 ст. 250 НК РФ)
4Доходы в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода собственности на иностранную валюту (п, 2ст.250 НК РФ)
5Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3. ст. 250 НК РФ)
6Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ)
7Доходы в виде сумм восстановленных резервов: по сомнительным долгам; по гарантийному ремонту; по расходам на ремонт основных средств; предстоящих расходов на оплату отпусков, ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 7 ст. 250 НК РФ)
8Доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ)
9Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (п. 11 ст. 250 НК РФ)
10Доходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств, исчисленная по курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 НК РФ)
11Доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, используемых не для производственных целей (п. 12 ст. 250 НК РФ)
12Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества, которые получены в виде благотворительной помощи, целевых поступлений (п. 14 ст. 250 НК РФ)
13Доходы в виде использованных не по целевому назначению предприятиями средства, предназначенные для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно-опасных объектов (п. 10 ст. 250 НК РФ)
14Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации (п. 16 ст. 250 НК РФ)
15Доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организаций ранее уплаченных взносов (вкладов) (п. 17 ст. 250 НК РФ)
16Доходы в виде сумм кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ)
17Доходы в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 19 ст. 250 НК РФ)
18Доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ)
19Доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании (п. 21 ст. 250 НК РФ)
20Доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ)
21Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ)
22Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ)

Этот перечень является открытым, т.е. может быть заполнен и другими, не перечисленными в нем видами доходов.

Следует отметить, что указанные выше различия в методах классификации доходов, предусмотренных бухгалтерским и налоговым законодательствами, не образуют постоянных и временных разниц.

Правила включения доходов а налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организации" (ПБУ 18/02) возникающие различия в методах отнесения доходов в налогооблагаемую базу по определению налога на прибыль образуют постоянные и вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Постоянные разницы по доходам возникают в случаях, когда отражаемые в бухгалтерском учете определенные виды доходов, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодов.

Перечень таких доходов применительно к промышленным предприятиям автором выявлен при рассмотрении содержания ст. 251 НК РФ и приведен в табл. 5.

Таблица 5

Перечень доходов, образующих постоянные разницы
Номер подпунктов п. 1 ст. 251 НК РФВид доходов
12В виде сумм процентов, полученных от ИМНС за излишне уплаченные налогоплательщиком налоги
21В виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетом рапных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ
25В виде сумм восстановленных резервов под обеспечение ценных бумаг (за исключениям резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу)
32В виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем

Вычитаемые временные разницы по доходам возникают, когда доходы, учтенные для целей налогообложения в текущем отчетном периоде, в системе бухгалтерского учета будут учтены в последующих отчетных периодах (табл. 6).

Таблица 6

Перечень доходов, образующих вычитаемые временные разницы
Вид доходовПериод отнесения доходов в налогооблагаемую базу
для целей бухгалтерского учетадля целей налогового учета
В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)По мере списания стоимости имущества в состав расходов (п. 19 ПБУ 10/99)На дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг (п.4 ст.271 НК РФ)
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) при использовании кассового метода определения доходовПо мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), т. е. когда право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) (п. 12 ПБУ 9/99)Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и I или) в кассу, поступления иного имущества (работы, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ)

Налогооблагаемые временные разницы возникают по тем доходам, которые признаются в бухгалтерском учете ранее, чем для целей налогообложении (табл. 7).

Таблица 7

Перечень доходов, образующих налогооблагаемые временные разницы
Вид доходовПериод отнесения доходов в налогооблагаемую базу
для целей бухгалтерского учетадля целей налогового учета
Доход в виде дивидендов от участия в уставных капиталах других организацийНа дату объявления о выплате дивидендов (ПБУ 9/99)Дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Выручка, признаваемая для целей налогообложения кассовым методом в случае, если денежные средства поступают позже даты перехода права собственности на товар (даты выполнений работ, оказания услуг)На дату перехода права собственности на товар к покупателю или на дату принятия работ, услуг заказчикам (ПБУ 9/99)Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273)

Приведенные перечни видов доходов, образующих постоянные, вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы, рекомендуется прилагать к учетной политике организации, что позволит не допускать ошибок при определении сумм: постоянного налогового актива, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Формирование расходов

Исходя из сравнительного анализа методов (правил) формирования расходов, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) ст. 251-270 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ выявлены виды расхождений:

  • в методах классификации (группировки) расходов;
  • в методах отнесения (включения) расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Классификации расходов

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета расходы организации подразделяются:

  • на расходы по обычным видам деятельности;
  • прочие расходы.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы подразделяются:

  • на расходы, связанные с производством и реализацией;
  • внереализационные расходы.

Сравнительный анализ состава перечня расходов по обычным видам деятельности и состава расходов, связанных с производством и реализацией» отражен в табл. 8.

Таблица 8

Сравнительный анализ состава перечня расходов по обычным видам деятельности, связанных с производством и реализацией
Состав перечня расходов по обычным видам деятельности для целой бухгалтерского учета Состав перечня расходов, связанных с производством и реализацией для целей налогового учета
п. 5 ПБУ 10/99:
1) расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции;
2) расходы, связанные с приобретением и продажей товаров;
3) расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг;
4) расходы, которые являются предметом деятельности организации:
а) предоставление за плату своих активов по договору аренды;
б) предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
в) участие в уставных капиталах других организаций.
5) возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
п. 1 ст. 253 НК РФ:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказаниям услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на НИОКР;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
п. 7 ПБУ 10/99:
расходы по обычным видам деятельности формируют:
а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
б) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы и др.
п. 1 ст. 265 НК РФ:
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные нрава, возникающие из патентов на изобретения» промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью

Из табл. 8 видно, что состав расходов по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета и состав расходов, связанных с производством и реализацией для целей налогового учета, несмотря на различную редакцию отдельных их видов, по экономическому содержанию является одинаковым. Вместе с тем следует отметить, что состав расходов, связанных с производством и реализацией для целей налогового учета, более четкий. В нем выделены конкретные виды прочих расходов, содержание которых раскрываются в отдельных статьях НК РФ:

  • ст. 260 Расходы на ремонт основных средств;
  • ст. 261 Расходы на освоение природных ресурсов;
  • ст. 262 Расходы на научные исследования и(или) опытно-конструкторские разработки;
  • ст. 264 Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества;
  • ст. 265 Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Необходимо отметить, что с момента ввода в действие гл. 25 НК РФ организации определяют два варианта учета затрат на производство: один — для целей бухгалтерского учета, другой — для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенным в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. В себестоимость продукции включают фактически совершенные затраты, что позволяет установить их достоверный уровень, определить реальную себестоимость продукции, прибыль и рентабельность.

Себестоимость же как элемент налогового учета является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поэтому для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль фактическая себестоимость корректируется с учетом утвержденных норм, установленных государством по отдельным лимитируемым видам затрат, т, е. сверхнормативные затраты не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В налоговом учете не предусмотрено исчисление себестоимости по основным видам производимой продукции (работ, услуг).

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции в бухгалтерском учете затраты группируются и учитываются по статьям калькуляции.

На промышленных предприятиях установлена следующая типовая номенклатура калькуляционных статей затрат (п. 21 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях):

  1. сырье и материалы;
  2. возвратные отходы (вычитаются);
  3. покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних предприятий;
  4. топливо и энергия на технологические цели;
  5. основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;
  6. отчисления на социальное страхование;
  7. расходы на подготовку и освоение производства;
  8. общепроизводственные расходы;
  9. общехозяйственные расходы;
  10. потери от брака;
  11. прочие производственные расходы;
  12. расходы на продажу.

Затраты по первым одиннадцати статьям образуют производственную себестоимость.

Для определения полной себестоимости продукции к производственной себестоимости прибавляют расходы на продажу продукции,

В соответствии с письмом Минфина РФ от 15 октября 2001 г. № 16-00-14/464 "О способах ведения организациями отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций" в условиях рыночной экономики администрация организации должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центром ответственности.

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при учете расходов по обычным видам деятельности и ст. 253 НК РФ при учете расходов, связанных с производством и (или) реализацией, должна быть обеспечена их группировка по экономическим элементам.

Состав элементов затрат для целей бухгалтерского учета и состав элементов расходов для целей налогового учета представлены в табл. 9.

Как видно из табл. 9, в бухгалтерском учете указанные элементы называются затратами, а в налоговом — расходами. На взгляд автора, экономически оправданным является название элементов "затратами", так как они включают в себя определенные виды расходов.

Таблица 9

Сравнительный анализ состава элементов затрат по обычным и идам деятельности и состава элементов расходов, связанных с производством и реализацией
Состав элементов затрат для целей бухгалтерского учетаСостав элементов расходов для целей налогового учета
1. Материальные затраты
2. Затраты на оплату труда
3. Отчисления на социальные нужды
4. Амортизация
5. Прочие затраты
1. Материальные расходы
2. Расходы на оплату труда
3. Не предусмотрен
4. Суммы начисленной амортизации
5. Прочие расходы

В бухгалтерском учете затраты по отчислению на социальные нужды группируются в самостоятельном элементе.

В налоговом учете эти расходы включаются в состав элемента "Расходы на оплату труда".

Автор считает, что более приемлемым методом является выделение затрат по отчислению на социальные нужды в самостоятельном элементе затрат.

Необходимо отметить, что на основании классификации затрат по экономическим элементам определяется структура (процентное соотношение удельного веса каждого элемента и общей суммы затрат организации).

Правила отнесения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

Следует отметить, что в бухгалтерском и налоговом законодательстве установлены определенные условия признания расходов (табл. 10).

Таблица 10

Сравнительный анализ условий признания расходов
Условия признания расходов для целей бухгалтерского учетаУсловия призвания расходов для целей налогового учета
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 установлены три условия признания расходов:
1) расходы производятся в соответствии с конкретным договором;
2) сумма может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате проведенной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации
Согласно п. 1 ст. 252 ПК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, если они произведены для получения дохода

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Как видно, в целом приведенные условия признания расходов для целей бухгалтерского и налогового учета не противоречат друг другу, хотя и имеют различную редакцию.

Для целей налогообложения прибыли установлено два метода признания расходов:

  • метод начисления (ст. 272 НК РФ);
  • кассовый метод (ст. 205 НК РФ).

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:

  • дата передачи в производство сырья и материалов;
  • дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).

Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ) (п. 2 ст. 201 НК РФ).

Расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Сумма отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

Расходами на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ) (п. 3 ст. 267 НК РФ).

По расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обязательства и требования, выраженные а иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом (п. 10 ст. 272 НК РФ).

По кассовому методу расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), при этом:

  1. материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
  2. амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный {налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;
  3. расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической оплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашения учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Необходимо иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики при кассовом методе не учитывают в целях налогообложения в качестве расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

В соответствии со ст. 318 НК РФ для целей налогообложения, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на две группы:

  1. прямые расходы;
  2. косвенные расходы.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

  • материальные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, т. е. величина суммы расхода которых зависит прямо пропорционально от объема выпускаемой продукции, выполненных работ или оказанных услуг (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы налога на социальные нужды, начисленные на суммы расходов на оплату труда, т. е. только того персонала, который непосредственно занят выполнением операций по выпуску продукции, выполнению работ или оказанию услуг (ст. 255 НК РФ). Следует заметить, что заработная плата цехового, хозяйственного и управленческого персонала относится к косвенным расходам;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. 256-259 НК РФ).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Таким образом, к категории косвенных расходов относятся все прочие расходы организации: материальные затраты, осуществленные при выполнении работ или мероприятий, относящихся к общепроизводственным (цеховым) расходам; административно-управленческим и хозяйственным расходам; заработная плата работников цехового персонала; заработная плата работников аппарата управления организацией и административно-хозяйственного персонала; амортизация объектов основных средств, которые не относятся к объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию "осуществленных в отчетном (налоговом) периоде" в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 косвенные расходы в бухгалтерском учете при определении производственной себестоимости между видами продукции распределяются пропорционально выбранной базе распределения (суммам начисленной заработной платы рабочим; прямым затратам и др.). Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости.

При применении в бухгалтерском учете метода "директ-костинг" косвенные (общехозяйственные) расходы списываются в конце отчетного периода в дебет счета 90 "Продажи", При этом определяется усеченная производственная себестоимость продукции. Этот метод совпадает с методом для целей налогового учета (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг в стоимости, определенной с учетом затрат на незавершенное производство (НЗП) (п. 2 ст. 318 НК РФ). Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода (П. 1 ст. 319 НК РФ).

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) к данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Следует отметить, что для целей налогового учета расходы подразделяются на две группы:

  1. расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль:
    • расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ);
    • внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ);
  2. расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ).

    Более глубокий сравнительный анализ методов формирования расходов, предусмотренных бухгалтерским и налоговым законодательствами, проводится ниже в разрезе элементов:

    • материальные расходы;
    • расходы по оплате труда;
    • расходы по амортизации;
    • прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией;
    • внереализационные расходы.

Формирование материальных расходов

Понятие материальных расходов

В бухгалтерском учете материальные расходы по обычным видам деятельности группируются в составе элемента "Материальные затраты" (п. 8 ПБУ 10/99). Однако в этом ПБУ содержание (состав) указанного элемента не раскрывается. Исходя из сложившейся практики отражения фактов хозяйственной деятельности состав элемента "Материальные затраты" конкретизирован проф. В. Г. Гетьманом.

В ст. 254 НК РФ состав элемента "Материальные расходы" четко определен.

Как показывает сравнительный анализ состава элемента "Материальные затраты" и элемента "Материальные расходы" они по своему содержанию являются одинаковыми, хотя и имеют различную редакцию (табл. 11).

Таблица 11

Сравнительный анализ состава элементов "Материальные затраты" в бухгалтерском учета и "Материальные расходы" в налоговом учете
Вид расходов, группируемых в составе элемента "Материальные затраты" для целей бухгалтерского учетаВид расходов, группируемых о составе элемента "Материальные расходы" для целей налогового учета
Учебник "Финансовый учет"/ Под ред. В. Г. Гетьмана:
Стоимость материальных ресурсов, приобретенных со стороны и используемых в процессе изготовлений продукции как ее основа или необходимый компонент
п. 1 ст. 254 НК РФ:
подп. 1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве (выполнении работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаром (выполнении работ, оказании услуг);
Стоимость материалов, используемых на различные производственные и хозяйственные нужды с целью обеспечения нормального технологического процесса (проведение испытаний, контроль, содержание, ремонт, эксплуатацию оборудования и других объектов основных средств, а также стоимость запасных частей для ремонта основных средств) подп. 2) на приобретение материалов, используемых:
— для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
— на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

подп. 3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, не являющихся амортизируемым имуществом;

Стоимость покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг), а также стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями подп. 4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; подп. 6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также выполняемых структурными подразделениями налогоплательщика
Стоимость природного сырья (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, на рекультивацию земель, оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными предприятиями, плата за древесину, отпускаемую на корню, плата за воду, забираемую предприятиями из водохозяйственных систем) п. 7 ст. 254 НК РФ; подп. 1) Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

подп. 4) расходы на горноподготовительные работы при добыче полезных ископаемых

Стоимость используемого топлива всех видов, приобретенного со стороны на технологические и хозяйственные нужды организации. Стоимость покупной энергии всех видов на производственные и другие хозяйственные нужды п. 1 ст. 254 НК РФ: подп. 5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопления зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии
Потери от недостачи в пределах норм естественной убыли п. 7 ст. 254 НК РФ: подп. 2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли;

подп. 3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья

Из стоимости израсходованных ресурсов необходимо исключить стоимость возвратных отходов, образовавшихся в процессе производства продукции (работ, услуг). Если возвратные отходы признаны организацией как полноценное сырье, которое может быть использовано для реализации сторонним организациям, то они оцениваются но полной фактической себестоимости конкретных материальных ценностей. В иных случаях возвратные отходы должны быть оценены по рыночным ценам п. 6 ст. 254 НК РФ: Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов в оценке:
— по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного и вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
— по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону

Следует отметить, что в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) определено понятие "материалы". Материалы составляют основу готовой продукции, а также используются при выполнении работ и оказании услуг. Они относятся к оборотным средствам однократного использования и входят в состав производственных запасов организации.

Учет материалов ведется на счете 10 "Материалы" в разрезе субсчетов, открываемых по видам материалов (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

Методы оценки материалов

На величину материальных расходов определенное влияние оказывают установленные методы оценки материалов при их поступлении в организацию и при списании в производство, на реализацию, другие цели.

Особенности методов оценки материалов, поступивших в организацию, установленные в бухгалтерском и налоговом законодательстве, отражены в табл. 12.

Таблица 12

Сравнительный анализ методов оценки материалов, поступивших в организацию
Способ поступленияПризнание фактической себестоимости
для целей бухгалтерского учетадля целей налогового учета
Приобретение за платуп. 6 ПБУ 5/01:
фактическая себестоимость затрат на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов)
п. 2 ст. 254 НК РФ:
определяется исходя из цен поставщика (без учета НДС и акцизов), включая расходы, связанные с их приобретением
Изготовление силами организациип. 7 ПБУ 5/01: фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Учет и формирование таких затрат осуществляется в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукциип. 4 ст. 254 НК РФ:
исходя из оценки готовой продукции, указанных в ст. 319 НК РФ
Внесение в счет вклада в уставной (складочный) капитал организациип. 8 ПБУ 5/01:
фактическая себестоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ
подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ:
принимается по стоимости передающей стороны на дату перехода права собственности
По договору дарения (безвозмездно)п.9 ПБУ 5/01:
фактическая себестоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету
п. 8 ст. 250 НК РФ:
оценка осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже затрат на производство (приобретение)
Получены в результате выбытия (движения) основных средств, при списании с баланса, другого имущества, выявленных в результате инвентаризациип. 9 ПБУ 5/01:
фактическая себестоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету
п. 2 ст. 254 НК РФ:
оценка рассчитывается исходя из их рыночной стоимости, умноженной на ставку налога на прибыль, если эти материальные ценности используются в производстве
Полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплат) неденежными средствамип. 10 ПБУ 5/01:
фактическая себестоимость определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов
В НК РФ не определен метод оценки по товарообменным операциям
Поступающие в оценке иностранной валюты п. 5 ст. 252 НК РФ:
оценка таких, расчетов осуществляется в рублях, пересчет расходов методом, предусмотренным в учетной политике для целей налогообложения

При отпуске материалов в производство в бухгалтерском законодательстве (п. 16 ПБУ 5/01) и налоговом законодательстве (п. 8 ст. 254 НК РФ) их оценка может происходить одним из следующих методов:

  1. по себестоимости каждой единицы;
  2. средней себестоимости;
  3. себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  4. себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). (Применение метода ЛИФО в бухгалтерском учете отменено с 1 января 2008 г, на основании приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. № 26н.)

Из приведенного выше сравнительного анализа методов формирования материальных расходов, предусмотренных в бухгалтерском и налоговом законодательстве, видно, что имеется возможность на практике применять их в полном соответствии, что не приведет к образованию постоянных и временных разниц.

Признание материалов в составе прямых расходов согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству происходит исходя из способа использования их в производстве или для управленческих нужд организации (п. 23 ПБУ 5/01).

На основании подп. 1 и 4 ст. 254 НК РФ к прямым материальным расходам следует относить те материальные ценности, которые при использовании их в технологическом процессе будут подвергаться химическому, физическому и механическому воздействию при производстве конечного продукта.

Формирование расходов по оплате труда

Формирование элемента расходов по оплате труда

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета группировка расходов на оплату труда ведется в разрезе элементов:

  1. затраты на оплату труда;
  2. отчисления на социальные нужды.

В налоговом учете эти расходы объединены в одном элементе расходы на оплату труда (п. 1 ст. 253 НК РФ),

Следует отметить, что состав элемента "затраты на оплату труда" в ПБУ 10/99 не определен.

В налоговом законодательстве состав элемента "расходы на оплату труда" определен ст. 255 НК РФ. В частности, в него включаются:

  • любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, в том числе стимулирующие, компенсационные, поощрительные;
  • расходы, которые связаны с содержанием работников.

Кроме того, к расходам на оплату труда относят затраты по договорам:

  • обязательного страхования сотрудников (например, охранников и др.);
  • добровольного страхования сотрудников (например, страхование их жизни или здоровья).

В бухгалтерском учете затраты по таким договорам полностью включаются в расходы по обычным видам деятельности. В налоговом учете такие затраты включают в состав расходов по оплате труда.

Расходы по обязательному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль полностью.

Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают прибыль, если договор страхования заключен на условиях, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ, т. е. сумма платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также сумма платежей (взносов) работающих по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии.

В случае добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

  • страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет, с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, за исключением выплат в случае смерти и (или) причинения вреда здоровья застрахованного лица;
  • негосударственного страхового обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсии до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договора добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно;
  • добровольного личного страхования работников» заключенным на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
  • добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случае смерти и (или) причинении вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работникам, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплату исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровья застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Необходимо иметь в виду» что независимо от метода признания расходов (метода начисления или кассового метода) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль только после их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Если расходы по страхованию относят к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то их равномерно распределяют между ними.

Методы отнесения расходов по оплате труда в налогооблагаемую базу

Для налогового учета расходы на оплату труда будут учтены только при условии, что указанные начисления и расходы предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовым договором с каждым сотрудником и (или) коллективным договором.

В налоговом законодательстве (ст. 270 НК РФ) определен перечень выплат работникам, не включаемых в налогооблагаемую базу по начислению налога на прибыль (табл. 13).

Таблица 13

Перечень выплат, не входящих п налогооблагаемую базу па налогу на прибыль для целей бухгалтерского и налогового учета
Номер пунктов ст. 270 НК РФВиды выплат
21В виде расходов на любые яйлы вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)
22В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений
23В виде сумм материальной помощи работникам
24На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей
25В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых (за исключением специального питания для отдельных категорий работников, предусмотренного договорами (контрактами) и (или коллективными договорами)
26На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами
27На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров(работ, услуг)работникам
23На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания
29На оплату путевок на лечение или m-дых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, подписки, но относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников

Эти виды выплат относят за счет собственных источников организации (нераспределенной прибыли) или за счет средств специального назначения.

В элементе "отчисления на социальные нужды" отражается сумма отчисления по установленным нормам на социальное страхование от общей суммы заработной платы, включенной в элемент "заработная плата".

В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ "О страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" на 2013 г. установлены страховые взносы и тарифы в ПФР РФ, ФСС РФ, ФФОМС (далее — Закон о взносах).

Согласно ст. 9 Закона о взносах суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам:

1. Не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона о взносах:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию;

2) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных: а) с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; б) с бесплатным предоставлением жилых помещений, оплатой жилого помещения и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения; в) с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; г) с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях; д) с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; е) с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников; ж) с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера;

3) с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, в связи с прекращением физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, прекращением полномочий нотариусами, занимающимися частной практикой, и прекращением статуса адвоката, а также в связи с прекращением деятельности иными физическими лицами, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию; и) с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением:

  • выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов;
  • выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;
  • компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников;

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов: а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации; б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;

4) доходы (за исключением оплаты труда работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

5) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;

6) взносы работодателя, уплаченные плательщиком страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 года № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в размере уплаченных взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя;

6.1) взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников, в размере уплаченных взносов;

7) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая плательщиком страховых взносов лицам, работающим и проживающим в рай онах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. В случае проведения отпуска указанными лицами за пределами территории РФ не подлежит обложению страховыми взносами стоимость проезда или пере лета по тарифам, рассчитанным от места отправления до пункта пропуска через Государственную границу Российской Федерации, включая стоимость провоза багажа весом до 30 килограммов;

8) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, избираемых непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

9) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов государственной власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании;

10) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников;

11) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 рублей на одного работника за расчетный период;

12) суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников;

13) суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения;

14) суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел Российской Федерации, федеральной противопожарной службы, лицами начальствующего состава федеральной фельдъегерской связи, сотрудниками учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, таможенных органов Российской Федерации и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной службы и службы в указанных органах в соответствии с законодательством Российской Федерации;

15) суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым до говорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по до говорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

2. При оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами суточные, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

3. В базу для начисления страховых взносов помимо выплат, указанных в частях 1 и 2 ст. 9, также не включаются:

1) в части страховых взносов, подлежащих уплате в Пенсионный фонд РФ, — суммы денежного содержания (ежемесячного денежного вознаграждения) и иные выплаты, получаемые прокурорами и следователями, а также судьями федеральных судов и мировыми судьями, выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые в пользу обучающихся в образовательных учреж дениях среднего профессионального, высшего профессионального образования по очной форме обучения за деятельность, осуществляемую в студенческом отряде (включенном в федеральный или региональный реестр молодежных и детских объединений, пользующихся государственной поддержкой) по трудовым договорам или по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг;

2) в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ, — любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет должны создаваться согласно методике, определенной ст. 324.1 НК РФ.

Решение о создании резервов и порядок резервирования средств должно быть предусмотрено в учетной политике организации. При этом создавать резервы могут только те организации, которые учитывают доходы и расходы при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В частности, в состав прямых расходов можно относить расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирования страховой и накопительной части трудовой пенсии, также могут отражаться в составе прямых расходов.

Для отнесения расходов на оплату труда организации к прямым затратам должны соблюдать следующие условия:

  1. рабочие, участвующие в процессе производства продукции, должны состоять а штате организации;
  2. с этими рабочими должны быть заключены трудовые договора (контракты);
  3. начисление оплаты труда должно вестись на основании типовых первичных учетных документов (табеля, наряда-заказа, раскройной карты и др.), подтверждающих непосредственное участие рабочего в изготовлении продукции, выполнении работы, оказании услуги.

Формирование расходов на амортизацию

Методы признания амортизационного имущества

В хозяйственной деятельности организаций особая роль принадлежит использованию объектов основных средств. В процессе эксплуатации объектов основных средств их стоимость возмещается (погашается) путем начисления амортизации в течение срока полезного использования.

Для целей бухгалтерского учета методы начисления амортизации по объектам основных средств определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 № 2бн.

В редакции ПБУ 6/01 (от 18 мая 2002 г.) было устранено противоречие между бухгалтерским и налоговым учетом в части стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в эксплуатацию, в результате чего как в бухгалтерском, так и в налоговом учете амортизируемыми основными средствами признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью свыше 40 000 руб., используемое для производства и реализации продукции или управления организацией (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Методы формирования первоначальной стоимости объектов основных средств

Правильное начисление амортизации зависит от установленных методов оценки объектов основных средств.

Согласно ПБУ 6/01 актив, принятый к бухгалтерскому учету в качестве инвентарного объекта основных средств, оценивается по первоначальной стоимости. Формирование первоначальной стоимости зависит от следующих способов поступления объектов основных средств в организацию:

  • приобретение за плату;
  • внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
  • получение по договору дарения (безвозмездно);
  • создание силами самой организации;
  • приобретение по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Исходя из сравнительной характеристики методов оценки объектов основных средств, предусмотренных нормативными документами для целей бухгалтерского и налогового учета, видно, что они не противоречат друг другу (табл. 14).

Таблица 14

Сравнительный анализ методов оценки объектов основных средств, поступивших в организацию
Способ поступленияПризнание первоначальной стоимости
для целей бухгалтерского учетадля целей налогового учета
Приобретение за платуп. 8 ПБУ 6/01:
признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов
п. 1 ст. 257 НК РФ:
определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов
Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организациип.9 ПБУ 6/01:
признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ
подп.2 п. 1 ст. 277 НК РФ:
принимаются по стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на него с учетом дополнительных расходов, если они определены в качестве взноса(вклада)в уставной(складочный) капитал
Полученные по договору дарения (безвозмездно)п.10 ПБУ6/01:
признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы
п. 8 ст. 250 НК РФ:
оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по данным передающей стороны
Созданные силами самой организациип.8 ПБУ 6/01:
исходя из фактических затрат на сооружение и изготовление хозяйственным способом или суммы, уплачиваемой организацией но договору строительного полряда и иным договорам
п. 2 ст. 319 НК РФ:
определяется по методу определения стоимости готовой продукции собственного производства
Полученные по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствамип. 11 ПБУ 6/01:
признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей
В НК РФ нет определения этого способа. Однако способ, предусмотренный для целей бухгалтерского учета, не противоречит методам формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и может использоваться для целей налогового учета

Методы формирования срока полезного использования объектов основных средств

С начислением амортизации тесно связано понятие "срок полезного использования объекта основных средств" — период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения ее уставных целей. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому, а также к налоговому учету. Для целей бухгалтерского учета (п. 20 ПБУ 6/01) определение срока полезного использования объекта основных средств, когда он отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке, производится исходя из:

  • ожидаемого срока полезного использования этого объекта в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительного ремонта всех видов;
  • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В соответствии с р. 1 ст. 258 НК РФ для целей налогового учета срок полезного использования определяется организацией самостоятельно согласно Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (табл. 15).

Таблица 15

Классификация основных средств, утвержденная постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1
Номер группыСрок полезного использования
Первая группаОт 1 года до 2 лет включительно, т.е. от 12 до 24 месяцев
Вторая группаСвыше 2 лет до 3 лет включительно, т.е. от 25 до 36 месяцев
Третья группаСвыше 3 лет до 5 лет включительно, т.е. от 37 до 60 месяцев
Четвертая группаСвыше 5 лет до 7 лет включительно, т.е. от 61 до 34 месяцев
Пятая группаСвыше 7лет до 10 лет включительно, т.е. от 85 до 120 месяцев
Шестая группаСвыше 10 лет до 15 лет включительно, т.е. от 121 до 180 месяцев
Седьмая группаСвыше 15 лет до 20 лет включительно, т.е. от 181 до 240 месяцев
Восьмая группаСвыше 20 лет до 25 лет включительно, т.е. от 241 до 300 месяцев
Девятая группаСвыше 25 лет до 30 лет включительно, т.е. от 301 до 360 месяцев
Десятая группаСвыше 30 лет, т.е. от 361 месяца

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организации-изготовителя.

Организации могут использовать в бухгалтерском учете сказанную Классификацию для определения срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету начиная с 1 января 2002 г.

Амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г., для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.

В случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок его полезного использования. Как видно, из вышеизложенного, методы определения срока полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете являются одинаковыми.

Виды имущества, не подлежащего амортизации

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 установлены виды объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Так, по объектам, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временно пользование, амортизация не начисляется. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам, музейным коллекциям и др.).

Следует отметить, что в п. 2 ст. 256 НК РФ объекты, не подлежащие амортизации, более конкретизированы, поэтому этот перечень можно использовать и для целей бухгалтерского учета (табл. 16).

Таблица 16

Сравнительный анализ перечня имущества, не подлежащего амортизации
Перечень имущества, предусмотренный бухгалтерским законодательствомПеречень имущества, предусмотренный налоговым законодательством
п. 17 ПБУ 6/01:
объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки: объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.)
Ст. 256 НК РФ:
п. 2 — не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты)
ОтсутствуетПодпункты ст. 256 НК РФ:
1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности
Объекты основных средств некоммерческих организаций2) имущество некоммерческих организаций, полученное а качестве целевых поступлений
Отсутствует3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования
Отсутствует4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты
Отсутствует6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.
При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.
При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов
Отсутствует7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии со ст. 251, п. 1 подп.:
6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) а порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ"
Отсутствует7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей
Отсутствует14) в виде имущества, полученного налогоплательщикам в рамках целевого финансирования
Отсутствует22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями
Отсутствует23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организация (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ
Отсутствует8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (подл. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ)
Отсутствуетп. 8. — из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (ст.256 НК РФ)

Способы начисления амортизации

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по группе однородных объектов основных средств для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов:

  1. линейным способом;
  2. способом уменьшаемого остатка;
  3. способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  4. способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из перечисленных способов производится в течение всего срока полезного использования объекта.

Для целей налогового учета (п. 1 ст. 259 НК РФ) амортизация начисляется одним из следующих методов:

  • линейным;
  • нелинейным.

При линейном методе амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Следует отметить, что начисление суммы амортизации линейным методом в бухгалтерском и налоговом учете происходит одинаково. Однако в налоговом учете линейный метод начисления амортизации можно применять только по зданиям, сооружениям к передаточным устройствам, входящим в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный методы (а 3 ст. 259 НК РФ).

При нелинейном методе начисления амортизация производится по каждой амортизационной группе. Для этого на первое число налогового периода для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс, который ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по ней амортизации.

Следует отметить, что применение этого метода при начислении амортизации для целей налогового учета совпадает с применением способа уменьшаемого остатка для целей бухгалтерского учета.

Исходя из сравнительного анализа способов (методов) начисления амортизации по объектам основных средств видно, что для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может выбрать одинаковые способы начисления амортизации (табл. 17).

Таблица 17

Сравнительный анализ способов (методов) начисления амортизации по объектам основных средств
Способ (метод)Содержание метода
для целей бухгалтерского учетадля целей налогового учета
Линейныйп. 19 ПБУ 6/01: исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объектап. 2 ст. 259.1 НК РФ: сумма начисленной амортизации осуществляется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта
Уменьшенного остаткаИсходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и кормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организациейНе предусмотрен
Списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использованияИсходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта ОС и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объектаНе предусмотрен
Списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг)Исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта ОСНе предусмотрен
НелинейныйНе предусмотренподп. 1 п. 1 ст. 322 НК РФ:
сумма начисленной амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ

Формирование расходов по нематериальным активам

Классификации объектов нематериальных активов

Из сравнительного анализа методов классификации объектов нематериальных активов, установленных в п. 4 ПБУ 14/2007 и п. 3 ст. 257 НК РФ, видно, что для целей налогового учета не признается объектом нематериальных активов деловая репутация. Остальные объекты, несмотря на их различную редакцию, совпадают (табл. 18). На взгляд автора, более обоснованной является классификация, приведенная в п. 3 ст. 257 НК РФ, которую он рекомендует использовать и для целей бухгалтерского учета.

Таблица 18

Сравнительный анализ методов классификации нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета
Вид нематериальных активовИнвентарные объекты нематериальных активов
Для целей бухгалтерского учетаДля целей налогового учета
1. Объекты интеллектуальной собственностип. 4 ПБУ 14/2007:
— произведения науки, литературы и искусства;
— программы для ЭВМ;
— изобретения;
— полезные модели;
— селекционные достижения;
— товарные знаки и знаки обслуживания;
— секреты производства(ноу-хау)
п. 3 ст. 257 НК РФ:
1) исключительное право патентообладателя на изобретения, промышленный образец, полезную модель;
2) исключительное авторское право на программы для ЭВМ. базы данных;
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта
2. Деловая репутацияПоложительная разница, которая рассматривается как надбавка к цене. уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгодНе предусматривается нематериальными активами
Нематериальными активами не являютсяРасходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификации и способность к трудуНе давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду

Методы оценки нематериальных активов

Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 и п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальные активы принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости.

Фактическая (первоначальная) стоимость объектов нематериальных активов, как и объектов основных средств, формируется в зависимости от следующих способов поступления их в организацию:

  • приобретение у правообладателя (продавца);
  • создание самой организацией;
  • внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;
  • получение по договору дарения (безвозмездно);
  • получение по договорам, предусматривающих оплату не денежными средствами;
  • принятие к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества.

Как показывает сравнительный анализ методов оценки объектов нематериальных активов, поступивших в организацию, несмотря на различную их редакцию, эти методы совпадают (табл. 19).

Таблица 19

Сравнительный анализ методов оценки объектов нематериальных активов, поступивших в организацию
Способ поступления объектов НМА в организациюПризнание первоначальной стоимости
Для целей бухгалтерского учетаДля целей налогового учета
1. Приобретение у правообладателя (продавца)п. 8 ПБУ 14/2007:
оформляется за счет всех расходов на приобретение

п. 10 ПБУ 14/2007:
не включаются в расходы на приобретение:
а) возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
б) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением;
в) расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочини доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная)стоимость которого формируется, относится к инвестиционным

п. 3 ст. 257 НК РФ:
первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведения их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов
2. Создание самой организациейп. 9 ПБУ 14/2007:
относятся:
а) суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда;
б) расходы на оплату труда работников;
в) отчисления на социальные нужды;
г) расходы на создание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования;
д) иные расходы, связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях
п. 3 ст. 257 НК РФ:
определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентовые пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ
3. Внесенные в счет вклада в уставной (складочный) капиталп. 11 ПБУ 14/2007:
признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ
подл, 2 п. 1 ст. 277 НК РФ:
имущество (имущественные права), полученные в виде взносов (вклада) а уставной (складочный) капитал организации принимается по стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественное право). Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав), то его стоимость признается равной нулю
4. Полученные по договору дарения (безвозмездно)п. 13 ПБУ 14/2007:
определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы
п. 8 ст. 250 НК РФ:
оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости по данным передающей стороны
5. Приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствамип. 14 ПБУ 14/2007:
определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией
В НК РФ не определен
6. Принятые к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имуществап. 12 ПБУ 14/2007:
определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования
подп.2 п.1 ст.277 НК РФ:
стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества признается по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета

Методы определения срока полезного использования нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается посредством ежемесячного начисления амортизации исходя из срока полезного использования,

Согласно п. 25 ПБУ 14/2007 для определенных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования.

Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА производится исходя из: а) срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации и периода контроля над активом; б) ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получить экономические выгоды.

Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или иным законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет.

Способы начисления амортизации объектов нематериальных активов

Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 амортизация объектов нематериальных активов для целей бухгалтерского учета производится ежемесячно одним из следующих способов:

  • линейный;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для целей налогового учета амортизацию предусмотрено начислять двумя методами:

  • линейным;
  • нелинейным.

Исходя из сравнительного анализа способов (методов) начисления амортизации объектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учета видно, что сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учетах может совпадать (табл. 20).

Таблица 20

Сравнительный анализ способов (методой) начисления амортизации объектов нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета
Способ (метод)Содержание метода
для целей бухгалтерского учетадля целей налогового учета
1. Линейный способ (метод)п. 29 "а" ПБУ 14/2007:
сумма начисления амортизации определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования
п. 2 ст. 259.1 НК РФ: сумма начисленной амортизации определяется по формуле К=[1/n]х100%.
где К — норма амортизации в % к первоначальной стоимости НМА; n — срок полезного использования данного объекта НМА, выраженный в месяцах
2. Способ уменьшаемого остаткап. 29 "б" ПБУ 14/2007:
сумма начисления амортизации производится исходя из остаточной стоимости за минусом начисленной амортизации НМА на начало месяца, умноженной на дробь (в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшиеся срок полезного использования в месяцах
Не предусмотрен
3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)п. 29 "в" ПБУ 14/2007:
сумма начисления амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношении фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА
Не предусмотрен
4. Нелинейный методНе предусмотренподп. 1 п. 1 ст. 322 НК РФ:
сумма начисленной амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ

Однако это возможно в случае, если она будет начисляться линейным способом, а также когда объект НМА в том и другом случае будет иметь одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования.

Выбор способа начисления амортизации объекта НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможности продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому объекту НМА определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007).

По мнению автора, при применении различных методов начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам для целей бухгалтерского и налогового учета возникают постоянные и временные разницы (табл. 21).

Таблица 21

Условия и способы, по которым сумма начисленной амортизации ОС и НМА образует постоянные и временные разницы
Условия и способы начислений амортизации ОС и НМАПризнанно суммы начисленной амортизации
для целей бухгалтерского учетадля целей налогового учета
Постоянные разницы
Амортизация ОС при осуществлении их переоценкип. 19 ПБУ 6/01; п. 29 ПБУ 14/2007:
включается исходя из восстановленной стоимости объекта
Не включается, так как переоценка ОС и НМА в НК РФ не предусмотрена
Амортизация НМА с неопределенным сроком полезного использованияп. 23 ПБУ 14/2007:
не включается, поскольку начисление амортизации не предусмотрено
п. 2 ст. 258 НК РФ:
включается ежемесячно на протяжении 10 лет согласно определенному сроку полезного использования
Вычитаемые временные разницы
Амортизация ОС в случаях, когда срок полезного использования определен в бухгалтерским учете меньше, чем для целей налогообложенияп. 19 ПБУ 6/01:
включается ежемесячно исходя из срока полезного использования, определенного по правилам бухгалтерского учета
п. 1 ст. 258 НК РФ:
включается ежемесячно исходя из срока полезного использования, предусмотренного налоговым законодательством
Амортизация ОС, когда в учетной политике для целей бухгалтерского учета выбран способ начисления отличный от линейногоп. 19 ПБУ 6/01:
включается ежемесячно в соответствии с выбранным способом начисления амортизации
п. 1 ст. 258 НК РФ:
включается ежемесячно исходя из начисления линейным методом
Амортизация ОС, переданных в лизинг, когда в бухгалтерском учете применяется повышающий коэффициент, а для целей налогообложения он не применяетсяп. 9 приказа Минфина РФ от 17.02.1997 № 15:
включается ежемесячно в соответствии с выбранным способом начисления амортизации
п. 1 ст. 258 НК РФ:
включается ежемесячно исходя из срока полезного использования, определенного в налоговом законодательстве
Налогооблагаемые временные разницы
Амортизация ОС в случае когда срок полезного использования, предусмотренный по бухгалтерскому законодательству, больше, чем по налоговомуп. 20 ПБУ 6/01:
включается ежемесячно исходя из срока полезного использования ОС, определенного по бухгалтерскому законодательству
п.1 ст. 258 НК РФ:
включается ежемесячно исходя из ерика полезного использования ОС, определенного по налоговому законодательству
Амортизация ОС в случае, когда в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрен линейный способ, а для целей налогооблагаемой прибыли - нелинейныйп. 19 ПБУ 6/01:
включается ежемесячно исходя из первоначальной стоимости ОС и срока полезного использования
подп. 1 п. 1 ст. 322 НК РФ:
при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп\подгрупп) — как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации» и нормы амортизации
Амортизация объектов ОС, находящихся в лизинге, в случае, когда повышающий коэффициент применяется только для целей налогооблагаемой прибылип. 19 ПБУ 6/01, п. 9 приказа Минфина РФ от 17.02.1997 № 15:
включается ежемесячно в соответствии с выбранным способом
п. 2 ст. 259.3 НК РФ:
включается ежемесячно исходя из норм амортизации, к которым применяется специальный коэффициент
Амортизация ОС, используемых в условиях агрессивной среды в случаях, когда для целей налогооблагаемой прибыли применяется специальный коэффициентп. 19 ПБУ 6/01:
включается ежемесячно в соответствии с выбранным способом начисления амортизации
п. 2 ст. 259.3 НК РФ:
включается ежемесячно исходя из норм амортизации, к которым применяется специальный коэффициент

Формирование прочих расходов, связанных с производством и реализацией

В ПБУ 10/99 перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не раскрыт.

Согласно п. 41 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях в элемент "прочие расходы", утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСЦ СССР от 20 июля 1970, включаются:

  • командировочные расходы;
  • подъемные;
  • арендная плата;
  • налоги и сборы;
  • стипендии работникам предприятия;
  • вознаграждение за рационализаторские предложения;
  • оплата услуг, оказываемых сторонним транспортом;
  • оплата услуг связи;
  • попенная плата;
  • плата сторонним организациям за пожарную, вентиляционную и сторожевую охрану;
  • расходы на организованный набор рабочих;
  • отчисления на геологоразведочные работы;
  • плата за перевозку железнодорожным, автомобильным или водным транспортом;
  • отчисления в фонд освоения новой техники и фонд премирования за создание и освоение новой техники;
  • затраты на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт и др.

В гл. 25 НК РФ прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, определены в статьях:

  • ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств";
  • ст. 261 "Расходы на освоение природных ресурсов";
  • ст. 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки";
  • ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование";
  • ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".

В ст. 264 ИК РФ представлен расширенный перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией (49 наименований). Исходя из анализа их содержания, автором выявлены виды расходов, образующих постоянные разницы (табл. 22).

Из табл. 22 видно, что постоянные разницы образуются за счет нормируемых прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не включаются сверх нормативные расходы, а в бухгалтерском учете они включаются в полном размере в затраты.

Таблица 22

Перечень прочих производственных расходов, образующих постоянные разницы
Номер пункта ст. 264 НК РФВиды прочих производственных расходовПризнание прочих, производственных расходов
для целей бухгалтерского учетадля целей налогового учета
подп. 16 п. 1Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформлениеп. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 16 п.1 ст. 264 HK РФ: включается в пределах тарифов, утвержденных ст. 221 "Основ законодательства РФ о нотариате" и ст. 333.24 НК РФ
п. 2Представительские расходып. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереп. 2 ст. 264 Н К РФ: включаются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период
подп. 12 п. 1Суточное или полевое довольствиеп. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ: включается в пределах норм
подп. 13 п. 1Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судовп. 16;17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ: включаются но нормам, утвержденным постановлением Правительства РФ 07.12.2001 №861
подп. 12 п. 1Расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условияхп. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размераподп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ: включаются, если расходы предусмотрены коллективными договорами
подп. 11 п. 1Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоцикловп. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 11 п. 1ст.264НКРФ: включаются в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92
подп. 5 п. 1Суммы выплаченных подъемныхп. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ: включаются в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ
подп. 43 п. 1Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковкахп. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 43 п, 1 ст. 264 НК РФ: включаются, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания
пп 44 п. 1Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков продукции средств массовой информации и книжной продукциип.16;17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 44 п. 1 ст.264 НК РФ: включаются, но не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания
п. 4Расходы организации на рекламуп.16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереп. 4 ст. 264 НК РФ: признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации
п.3Расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениямип. 1б;17 ПБУ 10/99:
включаются в полном размере
п. 3 ст. 264 НК РФ: включаются, если:
1) услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившие госаккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию специалиста в рамках деятельности организаций
п.3Расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведений работниковп. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереп. 3 ст. 264 НК РФ: указанные расходы для целей налогообложения не принимаются
подп. 29 п. 1Взносы, вклады и иные обязательные платежи, учитываемые некоммерческим организациямп. 16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ: включаются только в том случае, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками
подп. 30 п. 1Взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информациип.16; 17 ПБУ 10/99: включаются в полном размереподп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ:
включаются, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками

Формирование внереализационных расходов

В бухгалтерском законодательстве расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99). Понятие внереализационных расходов в этом ПБУ не определено.

Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В этой статье приведен более подробный состав внереализационных расходов, чем состав прочих расходов в п. 4 ПБУ 10/99.

Сравнительный анализ прочих расходов, определенных для целей бухгалтерского и налогового учета, показывает, что они, хотя и имеют различную редакцию, но по своему содержанию не противоречат друг другу (табл. 23).

Таблица 23

Сравнительный анализ прочих расходов, предусмотренных в бухгалтерском законодательстве, и внереализационных расходов, указанных в налоговом законодательстве
Вид прочих расходовВид внереализационных расходов
п. 11 ПБУ 10/99: расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организациист. 265 НК РФ: подп. 1 п. 1: для организаций, предоставляющих не на систематической основе за плату во временное пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходы считаются внереализационными
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств(кредитов, займов)подп. 2 п. 1: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, а том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам
Отсутствуетподп. 3 п. 1: расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг
Отсутствуетподп. 4 п. 1: расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг
Курсовые разницыподи. 5 п. 1: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте
Отсутствуетподл. 5 п. 1: расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях
Отсутствуетподп. 6 п. 1: расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ Российской Федерации, установленного ни дату перехода права собственности на нее
Отсутствуетподп. 7 п. 1: расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активовподп. В п. 1: расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен
Отсутствуетподп. 9 п. 1: расходы, связанные с консервацией и расконсервацией объектов
Отсутствуетподп. 10 п. 1: судебные расходы и арбитражные сборы
Отсутствуетподп. 11 п. 1: затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции
Отсутствуетподп. 12 п. 1: расходы по операциям с тарой
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоровподп. 13 п. 1: расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником штрафов, пеней за нарушение договорных или долговых обязательств
Отсутствуетподп. 14 п. 1: расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде
Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациямиподп. 15 п. 1: расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога (сбора, пеней и штрафов)
Отсутствуетподп. 16 п. 1: расходы на проведение собраний акционеров
Отсутствуетподп. 17 п. 1: в виде не подлежащих компенсации и3 бюджета расколов на выполнение мобилизационного плана
Отсутствуетподп. 18 п. 1: расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
Отсутствуетподп. 19 п. 1: расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО
Отсутствуетподп. 19 п. 1: расходы в виде премии (скидки), выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок
Возмещение причиненных организацией убытковп. 2: убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном голуподп. 1 п. 2: в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой да внестиподп. 2 п. 2: суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва
Других долгов, нереальных для взысканияподп. 3 п. 2: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам
Других долгов, нереальных для взысканияподп. 4 п. 2: не компенсируемые виновниками потеря от простоев по внешним причинам
Других долгов, нереальных для взысканияподп. 5 п. 2: расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц
Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельствподп. 6 п. 2: потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций
Отсутствуетподп. 7 п. 2: убытки по сделке уступки права требования

Поскольку перечень прочих (внереализационных) расходов, приведенный в ст. 265 НК РФ, более расширен, можно рекомендовать его использовать и для целей бухгалтерского учета.

Разработанные унифицированные перечни для целей бухгалтерского и налогового учета рекомендуются для использования их при составлении учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета.

Пример учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета приведен в приложении 2.